預(yù)約定價研究——用合作解決跨國稅收爭端.pdf

1、預(yù)約定價是一種特別的稅收制度安排。通過近20年的實踐證明，實施預(yù)約定價對解決轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理中存在的問題具有積極的創(chuàng)造性作用。預(yù)約定價強(qiáng)調(diào)各相關(guān)主體的合作，倡導(dǎo)用非對抗方式解決跨國稅收沖突，各方通過協(xié)調(diào)、妥協(xié)達(dá)成意見一致，實現(xiàn)征納雙方長期共贏，無疑具有理論與實踐雙重價值。 預(yù)約定價的產(chǎn)生源于各國政府對跨國公司轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)規(guī)制實踐中存在的困難。本文以現(xiàn)有的研究成果為基礎(chǔ)，理論結(jié)合實踐，站在制度存在合理性的高度，對預(yù)約定價進(jìn)行深入分

2、析：論證了預(yù)約定價是多個利益主體博弈并最后達(dá)到稅收利益均衡的機(jī)制，是建立在納稅人和稅務(wù)當(dāng)局間相互協(xié)商與合作的基礎(chǔ)上，通過適當(dāng)妥協(xié)和利益讓渡，最終謀求征納雙方長期共贏的新型國際稅收管理理念。 第一章緒論。近30年，跨國公司在全球迅速擴(kuò)張，催生了轉(zhuǎn)讓定價稅制的建立并使其逐步完善。跨國公司憑借設(shè)在世界各地的子（分）公司，在世界范圍內(nèi)擁有、控制并調(diào)度生產(chǎn)要素，實現(xiàn)利益最大化目標(biāo)。隨著跨國公司的發(fā)展，其內(nèi)部分工日益細(xì)化，經(jīng)營模式越來越復(fù)雜

3、，經(jīng)營范圍也從單一化走向多樣化，形成了企業(yè)經(jīng)營的縱向一體化。交易是有成本的，跨國公司為了節(jié)省交易成本，避免中間產(chǎn)品的不完全性，導(dǎo)致了內(nèi)部化趨勢。內(nèi)部化的顯著特征就是利用企業(yè)內(nèi)部控制代替市場規(guī)則?？鐕娟P(guān)聯(lián)企業(yè)之間的內(nèi)部交易定價，即轉(zhuǎn)讓定價。 第二章跨國公司及其轉(zhuǎn)讓定價。轉(zhuǎn)讓定價客觀存在，是跨國企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部交易的一個至關(guān)重要的調(diào)節(jié)機(jī)制?？鐕纠棉D(zhuǎn)讓定價，在跨國公司集團(tuán)內(nèi)部人為操縱利潤，實現(xiàn)集團(tuán)整體利益最大化目標(biāo)?？鐕巨D(zhuǎn)讓

4、定價可能出于經(jīng)營策略、擴(kuò)大市場份額、合理配置資源、避免外匯風(fēng)險、避稅等目的。雖然避稅不是轉(zhuǎn)讓定價的首要目的，但客觀上卻對相關(guān)國家的稅收造成了扭曲：一方面使稅法效力受到減損，主要表現(xiàn)在“價格操縱”侵蝕了稅基，使相關(guān)國家稅收利益流失，還可能使國內(nèi)稅法目的落空；另一方面，轉(zhuǎn)讓定價會造成各主體利益失衡，由于轉(zhuǎn)讓定價的濫用，破壞了正常的稅收秩序，不利于企業(yè)之間公平競爭。為此，各國相繼在國內(nèi)稅法中引入轉(zhuǎn)讓定價稅制，規(guī)制跨國企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價行為。

5、 公平交易原則是轉(zhuǎn)讓定價稅制的核心原則，如果跨國公司在關(guān)聯(lián)交易中沒有遵循該原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依據(jù)國內(nèi)稅法的有關(guān)規(guī)定對其進(jìn)行納稅調(diào)整。 轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法主要有兩大類：一類是以價格調(diào)整為基礎(chǔ)的可比方法，主要包括可比非受控價格法、再銷售價格法和成本加成法；另一類是以利潤調(diào)整為基礎(chǔ)的比較利潤法，包括可比利潤法、利潤分割法和交易凈利潤法。前者對可比性要求很高，對價格信息依賴很強(qiáng)，說服力強(qiáng)，納稅人易于接受，但在實踐中，很難找到完全可比的企

6、業(yè)和價格；后者對可比性的要求相對較低，合理價格區(qū)間的值域取得主要依賴企業(yè)經(jīng)營的歷年數(shù)據(jù)資料和財務(wù)指標(biāo)，該方法適用于產(chǎn)品種類繁多、功能復(fù)雜、行業(yè)跨度大的企業(yè)。目前，各國稅務(wù)當(dāng)局都傾向于選擇使用利潤法進(jìn)行調(diào)整。在實際運(yùn)用中，稅務(wù)當(dāng)局要防止不做可比性分析，直接簡單武斷地核定利潤的做法，切實避免濫用利潤法進(jìn)行納稅調(diào)整，防止侵害納稅人的合法利益。 第三章預(yù)約定價及其理論基礎(chǔ)。預(yù)約定價體現(xiàn)了全新的現(xiàn)代稅收征納關(guān)系。在傳統(tǒng)理念中，稅務(wù)當(dāng)局代表

7、國家實施征稅行為，站在公權(quán)強(qiáng)勢地位，納稅人的合法權(quán)益容易被忽視。預(yù)約定價，建立在納稅入主動申請、提供資料、與稅務(wù)當(dāng)局進(jìn)行磋商、合作等程序機(jī)制上，通過雙（多）邊談判，找到利益平衡點(diǎn)，進(jìn)而達(dá)成意見一致。預(yù)約定價真正體現(xiàn)了征納雙方的平等關(guān)系。 預(yù)約定價是指從事關(guān)聯(lián)交易的納稅人在受控交易發(fā)生之前，和相關(guān)稅務(wù)當(dāng)局就一些定價標(biāo)準(zhǔn)，如定價方法、可比性、關(guān)鍵假設(shè)等進(jìn)行事先分析，以確定在未來一段時間（通常是3—5年）關(guān)聯(lián)交易的定價方法。預(yù)約定價的

8、內(nèi)涵，包括三個層面：最低層次是把預(yù)約定價作為一種轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法，是將事后調(diào)整變?yōu)槭虑凹s定的方法；中間層次是把預(yù)約定價作為稅務(wù)當(dāng)局和納稅人簽訂的協(xié)議，這種協(xié)議是具體針對個案的，沒有普遍適用性，具有契約性質(zhì)；最高層次是認(rèn)為預(yù)約定價是一系列制度安排的總稱，包括立法、執(zhí)法和司法過程，是完整的制度規(guī)范。預(yù)約定價要實現(xiàn)其制度目標(biāo)，必須有嚴(yán)格的法律程序加以保護(hù)。從三個層面理解預(yù)約定價內(nèi)涵的作用在于：在目前各國預(yù)約定價相關(guān)法律尚不健全的情況下，可以找

9、到在較低位階的法律框架下實施預(yù)約定價的依據(jù)，便于預(yù)約定價的推行。 預(yù)約定價按照行為主體的不同分為兩類：一是單邊預(yù)約定價，二是雙（多）邊預(yù)約定價。單邊預(yù)約定價的主體是納稅人和一國稅務(wù)當(dāng)局，談簽相對簡單，容易達(dá)成一致，但卻沒有完全避免納稅人被雙重征稅的風(fēng)險。雙（多）邊預(yù)約定價的主體是納稅人和兩國以上的稅務(wù)當(dāng)局，前提是各相關(guān)國家間已經(jīng)簽訂了稅收協(xié)定，即只有在協(xié)定締約國之間才能啟動相互協(xié)商程序，實施預(yù)約定價。雙（多）邊預(yù)約定價涉及多個國

10、家稅收管轄權(quán)問題，磋商時間長、程序復(fù)雜，達(dá)成一致的難度較大。 總體來說，預(yù)約定價具有一定優(yōu)勢，表現(xiàn)在：納稅人對關(guān)聯(lián)交易的稅收負(fù)擔(dān)有了比較明確的預(yù)期，有利于納稅人安排經(jīng)營；雙（多）邊預(yù)約定價避免了對跨國納稅人的雙重征稅；信息透明，節(jié)省了稅務(wù)當(dāng)局獲取納稅人生產(chǎn)經(jīng)營情況等資料的成本、也節(jié)省了納稅人被事后審計的成本；提供了征納雙方在合作的條件下，協(xié)商解決稅務(wù)問題的機(jī)制。但預(yù)約定價也不是一個完美的制度，仍然存在以下缺陷：首先單邊預(yù)約定價并

11、不能完全消除雙重征稅；其次，預(yù)約定價的程序并非簡單，效率也不一定很高，仍然是一項費(fèi)時的工作；再次，信息收集是預(yù)約定價的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，沒有強(qiáng)大的信息共享和情報交換系統(tǒng)，預(yù)約定價只能成為稅務(wù)腐敗和納稅人不遵從稅法的合法“幌子”；最后，預(yù)約定價還會帶來逆向選擇。但預(yù)約定價是在對關(guān)聯(lián)交易稅收管理沒有更好辦法之前的一個次佳選擇，特別是雙（多）邊預(yù)約定價，用合作的方式來解決轉(zhuǎn)讓定價爭議，有利于保護(hù)各相關(guān)國家合理的稅收利益。 第四章預(yù)約定價規(guī)則。

12、預(yù)約定價制度的突出特色在于其程序規(guī)則創(chuàng)新。對納稅人關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價方法采取事先約定，并以此為依據(jù)征稅，只要納稅人在實際經(jīng)營過程中，沒有違背簽定協(xié)議時提出的關(guān)鍵假設(shè)，稅務(wù)當(dāng)局就不再對其進(jìn)行事后審計調(diào)整。這是在稅收管理領(lǐng)域的一個特例。一套預(yù)約定價程序分為預(yù)備、磋商和執(zhí)行三個階段，包括預(yù)備會議、正式申請、調(diào)查與評估、協(xié)議簽署和跟蹤管理五個步驟，分別屬于談簽和執(zhí)行程序。解決單邊預(yù)約定價的爭議，可以采用稅務(wù)行政復(fù)議或稅務(wù)行政訴訟；解決雙（多）邊預(yù)

13、約定價的爭議，主要依靠相互協(xié)商程序。 為保證預(yù)約定價順利實施，稅務(wù)當(dāng)局和納稅人都必須遵守各自的權(quán)利義務(wù)。單邊預(yù)約定價中，納稅人的權(quán)利包括申請權(quán)、退出磋商權(quán)、提出預(yù)備會談權(quán)、要求溯及既往權(quán)、要求重新協(xié)商權(quán)、提出合理調(diào)整權(quán)、草案內(nèi)容建議權(quán)、要求保密權(quán)、申請續(xù)簽權(quán)、提出爭議解決權(quán)，并可享有單邊預(yù)約定價約定的權(quán)利；納稅人義務(wù)包括信息提供義務(wù)、提出草案建議的義務(wù)、配合談簽的義務(wù)，并應(yīng)履行單邊預(yù)約定價約定的義務(wù)。稅務(wù)當(dāng)局的主要權(quán)利包括是否接

14、受預(yù)約定價申請（續(xù)簽）的權(quán)力、退出磋商權(quán)、審核和評估草案權(quán)、談判和磋商草案權(quán)、撤銷權(quán)、取消權(quán)、調(diào)整權(quán)，并可享有預(yù)約定價約定的權(quán)力；稅務(wù)當(dāng)局的主要義務(wù)是保密義務(wù)，還包括舉行預(yù)備會談的義務(wù)、接受申請后磋商的義務(wù)、談判和磋商草案的義務(wù)，并應(yīng)履行單邊預(yù)約定價約定的義務(wù)。在雙（多）邊預(yù)約定價中，稅務(wù)當(dāng)局有義務(wù)應(yīng)納稅人的申請啟動相互協(xié)商程序，并保證生效的雙（多）邊預(yù)約定價與本國國內(nèi)稅法銜接。 第五章特別問題分析。在預(yù)約定價實踐中，一些預(yù)約定

15、價制度比較完善的國家對簽定和實施預(yù)約定價中的幾個關(guān)鍵問題都有明確規(guī)定。文章介紹了美國對小企業(yè)適用預(yù)約定價的規(guī)定，并對關(guān)鍵假設(shè)、追溯適用、舉證責(zé)任、罰則等具體規(guī)定進(jìn)行了國際比較，便于在我國的相關(guān)立法中借鑒。 第六章用合作解決沖突——國際稅收管理新機(jī)制。預(yù)約定價是關(guān)于稅收利益關(guān)系協(xié)調(diào)的規(guī)則，體現(xiàn)的是利益均衡理念。稅制的建立應(yīng)該有利于推進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展，而不能成為發(fā)展的障礙。特別是在經(jīng)濟(jì)全球化時代，傳統(tǒng)的稅收管轄界限變得日益模糊：跨國公

16、司可以利用轉(zhuǎn)讓定價輕易地將收入、成本、費(fèi)用在國與國之間進(jìn)行調(diào)整，各相關(guān)國家分得的“應(yīng)稅所得”是多少？征納雙方莫衷一是。轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理陷入了“剪不斷、理還亂”的窘境。預(yù)約定價中蘊(yùn)含了利益均衡理念：多方利益主體協(xié)商、妥協(xié)，就是一個經(jīng)過合作博弈達(dá)到利益均衡的過程。在這個過程中，盡管每個稅收利益主體都會始終基于自身利益最大化的角度作出選擇，但是這種選擇會受到其他稅收利益主體的抗衡，從而能最終趨向于合理均衡，實現(xiàn)稅法的分配性價值，并最大限度保障