預(yù)約定價(jià)研究——用合作解決跨國(guó)稅收爭(zhēng)端.pdf

1、預(yù)約定價(jià)是一種特別的稅收制度安排。通過(guò)近20年的實(shí)踐證明，實(shí)施預(yù)約定價(jià)對(duì)解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理中存在的問(wèn)題具有積極的創(chuàng)造性作用。預(yù)約定價(jià)強(qiáng)調(diào)各相關(guān)主體的合作，倡導(dǎo)用非對(duì)抗方式解決跨國(guó)稅收沖突，各方通過(guò)協(xié)調(diào)、妥協(xié)達(dá)成意見(jiàn)一致，實(shí)現(xiàn)征納雙方長(zhǎng)期共贏，無(wú)疑具有理論與實(shí)踐雙重價(jià)值。 預(yù)約定價(jià)的產(chǎn)生源于各國(guó)政府對(duì)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)規(guī)制實(shí)踐中存在的困難。本文以現(xiàn)有的研究成果為基礎(chǔ)，理論結(jié)合實(shí)踐，站在制度存在合理性的高度，對(duì)預(yù)約定價(jià)進(jìn)行深入分

2、析：論證了預(yù)約定價(jià)是多個(gè)利益主體博弈并最后達(dá)到稅收利益均衡的機(jī)制，是建立在納稅人和稅務(wù)當(dāng)局間相互協(xié)商與合作的基礎(chǔ)上，通過(guò)適當(dāng)妥協(xié)和利益讓渡，最終謀求征納雙方長(zhǎng)期共贏的新型國(guó)際稅收管理理念。 第一章緒論。近30年，跨國(guó)公司在全球迅速擴(kuò)張，催生了轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的建立并使其逐步完善?？鐕?guó)公司憑借設(shè)在世界各地的子（分）公司，在世界范圍內(nèi)擁有、控制并調(diào)度生產(chǎn)要素，實(shí)現(xiàn)利益最大化目標(biāo)。隨著跨國(guó)公司的發(fā)展，其內(nèi)部分工日益細(xì)化，經(jīng)營(yíng)模式越來(lái)越復(fù)雜

3、，經(jīng)營(yíng)范圍也從單一化走向多樣化，形成了企業(yè)經(jīng)營(yíng)的縱向一體化。交易是有成本的，跨國(guó)公司為了節(jié)省交易成本，避免中間產(chǎn)品的不完全性，導(dǎo)致了內(nèi)部化趨勢(shì)。內(nèi)部化的顯著特征就是利用企業(yè)內(nèi)部控制代替市場(chǎng)規(guī)則?？鐕?guó)公司關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的內(nèi)部交易定價(jià)，即轉(zhuǎn)讓定價(jià)。 第二章跨國(guó)公司及其轉(zhuǎn)讓定價(jià)。轉(zhuǎn)讓定價(jià)客觀存在，是跨國(guó)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部交易的一個(gè)至關(guān)重要的調(diào)節(jié)機(jī)制?？鐕?guó)公司利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)，在跨國(guó)公司集團(tuán)內(nèi)部人為操縱利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)集團(tuán)整體利益最大化目標(biāo)?？鐕?guó)公司轉(zhuǎn)讓

4、定價(jià)可能出于經(jīng)營(yíng)策略、擴(kuò)大市場(chǎng)份額、合理配置資源、避免外匯風(fēng)險(xiǎn)、避稅等目的。雖然避稅不是轉(zhuǎn)讓定價(jià)的首要目的，但客觀上卻對(duì)相關(guān)國(guó)家的稅收造成了扭曲：一方面使稅法效力受到減損，主要表現(xiàn)在“價(jià)格操縱”侵蝕了稅基，使相關(guān)國(guó)家稅收利益流失，還可能使國(guó)內(nèi)稅法目的落空；另一方面，轉(zhuǎn)讓定價(jià)會(huì)造成各主體利益失衡，由于轉(zhuǎn)讓定價(jià)的濫用，破壞了正常的稅收秩序，不利于企業(yè)之間公平競(jìng)爭(zhēng)。為此，各國(guó)相繼在國(guó)內(nèi)稅法中引入轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，規(guī)制跨國(guó)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為。

5、 公平交易原則是轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的核心原則，如果跨國(guó)公司在關(guān)聯(lián)交易中沒(méi)有遵循該原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依據(jù)國(guó)內(nèi)稅法的有關(guān)規(guī)定對(duì)其進(jìn)行納稅調(diào)整。 轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法主要有兩大類：一類是以價(jià)格調(diào)整為基礎(chǔ)的可比方法，主要包括可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法和成本加成法；另一類是以利潤(rùn)調(diào)整為基礎(chǔ)的比較利潤(rùn)法，包括可比利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法和交易凈利潤(rùn)法。前者對(duì)可比性要求很高，對(duì)價(jià)格信息依賴很強(qiáng)，說(shuō)服力強(qiáng)，納稅人易于接受，但在實(shí)踐中，很難找到完全可比的企

6、業(yè)和價(jià)格；后者對(duì)可比性的要求相對(duì)較低，合理價(jià)格區(qū)間的值域取得主要依賴企業(yè)經(jīng)營(yíng)的歷年數(shù)據(jù)資料和財(cái)務(wù)指標(biāo)，該方法適用于產(chǎn)品種類繁多、功能復(fù)雜、行業(yè)跨度大的企業(yè)。目前，各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局都傾向于選擇使用利潤(rùn)法進(jìn)行調(diào)整。在實(shí)際運(yùn)用中，稅務(wù)當(dāng)局要防止不做可比性分析，直接簡(jiǎn)單武斷地核定利潤(rùn)的做法，切實(shí)避免濫用利潤(rùn)法進(jìn)行納稅調(diào)整，防止侵害納稅人的合法利益。 第三章預(yù)約定價(jià)及其理論基礎(chǔ)。預(yù)約定價(jià)體現(xiàn)了全新的現(xiàn)代稅收征納關(guān)系。在傳統(tǒng)理念中，稅務(wù)當(dāng)局代表

7、國(guó)家實(shí)施征稅行為，站在公權(quán)強(qiáng)勢(shì)地位，納稅人的合法權(quán)益容易被忽視。預(yù)約定價(jià)，建立在納稅入主動(dòng)申請(qǐng)、提供資料、與稅務(wù)當(dāng)局進(jìn)行磋商、合作等程序機(jī)制上，通過(guò)雙（多）邊談判，找到利益平衡點(diǎn)，進(jìn)而達(dá)成意見(jiàn)一致。預(yù)約定價(jià)真正體現(xiàn)了征納雙方的平等關(guān)系。 預(yù)約定價(jià)是指從事關(guān)聯(lián)交易的納稅人在受控交易發(fā)生之前，和相關(guān)稅務(wù)當(dāng)局就一些定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，如定價(jià)方法、可比性、關(guān)鍵假設(shè)等進(jìn)行事先分析，以確定在未來(lái)一段時(shí)間（通常是3—5年）關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)方法。預(yù)約定價(jià)的

8、內(nèi)涵，包括三個(gè)層面：最低層次是把預(yù)約定價(jià)作為一種轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法，是將事后調(diào)整變?yōu)槭虑凹s定的方法；中間層次是把預(yù)約定價(jià)作為稅務(wù)當(dāng)局和納稅人簽訂的協(xié)議，這種協(xié)議是具體針對(duì)個(gè)案的，沒(méi)有普遍適用性，具有契約性質(zhì)；最高層次是認(rèn)為預(yù)約定價(jià)是一系列制度安排的總稱，包括立法、執(zhí)法和司法過(guò)程，是完整的制度規(guī)范。預(yù)約定價(jià)要實(shí)現(xiàn)其制度目標(biāo)，必須有嚴(yán)格的法律程序加以保護(hù)。從三個(gè)層面理解預(yù)約定價(jià)內(nèi)涵的作用在于：在目前各國(guó)預(yù)約定價(jià)相關(guān)法律尚不健全的情況下，可以找

9、到在較低位階的法律框架下實(shí)施預(yù)約定價(jià)的依據(jù)，便于預(yù)約定價(jià)的推行。 預(yù)約定價(jià)按照行為主體的不同分為兩類：一是單邊預(yù)約定價(jià)，二是雙（多）邊預(yù)約定價(jià)。單邊預(yù)約定價(jià)的主體是納稅人和一國(guó)稅務(wù)當(dāng)局，談簽相對(duì)簡(jiǎn)單，容易達(dá)成一致，但卻沒(méi)有完全避免納稅人被雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)。雙（多）邊預(yù)約定價(jià)的主體是納稅人和兩國(guó)以上的稅務(wù)當(dāng)局，前提是各相關(guān)國(guó)家間已經(jīng)簽訂了稅收協(xié)定，即只有在協(xié)定締約國(guó)之間才能啟動(dòng)相互協(xié)商程序，實(shí)施預(yù)約定價(jià)。雙（多）邊預(yù)約定價(jià)涉及多個(gè)國(guó)

10、家稅收管轄權(quán)問(wèn)題，磋商時(shí)間長(zhǎng)、程序復(fù)雜，達(dá)成一致的難度較大。 總體來(lái)說(shuō)，預(yù)約定價(jià)具有一定優(yōu)勢(shì)，表現(xiàn)在：納稅人對(duì)關(guān)聯(lián)交易的稅收負(fù)擔(dān)有了比較明確的預(yù)期，有利于納稅人安排經(jīng)營(yíng)；雙（多）邊預(yù)約定價(jià)避免了對(duì)跨國(guó)納稅人的雙重征稅；信息透明，節(jié)省了稅務(wù)當(dāng)局獲取納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況等資料的成本、也節(jié)省了納稅人被事后審計(jì)的成本；提供了征納雙方在合作的條件下，協(xié)商解決稅務(wù)問(wèn)題的機(jī)制。但預(yù)約定價(jià)也不是一個(gè)完美的制度，仍然存在以下缺陷：首先單邊預(yù)約定價(jià)并

11、不能完全消除雙重征稅；其次，預(yù)約定價(jià)的程序并非簡(jiǎn)單，效率也不一定很高，仍然是一項(xiàng)費(fèi)時(shí)的工作；再次，信息收集是預(yù)約定價(jià)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，沒(méi)有強(qiáng)大的信息共享和情報(bào)交換系統(tǒng)，預(yù)約定價(jià)只能成為稅務(wù)腐敗和納稅人不遵從稅法的合法“幌子”；最后，預(yù)約定價(jià)還會(huì)帶來(lái)逆向選擇。但預(yù)約定價(jià)是在對(duì)關(guān)聯(lián)交易稅收管理沒(méi)有更好辦法之前的一個(gè)次佳選擇，特別是雙（多）邊預(yù)約定價(jià)，用合作的方式來(lái)解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭(zhēng)議，有利于保護(hù)各相關(guān)國(guó)家合理的稅收利益。 第四章預(yù)約定價(jià)規(guī)則。

12、預(yù)約定價(jià)制度的突出特色在于其程序規(guī)則創(chuàng)新。對(duì)納稅人關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法采取事先約定，并以此為依據(jù)征稅，只要納稅人在實(shí)際經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，沒(méi)有違背簽定協(xié)議時(shí)提出的關(guān)鍵假設(shè)，稅務(wù)當(dāng)局就不再對(duì)其進(jìn)行事后審計(jì)調(diào)整。這是在稅收管理領(lǐng)域的一個(gè)特例。一套預(yù)約定價(jià)程序分為預(yù)備、磋商和執(zhí)行三個(gè)階段，包括預(yù)備會(huì)議、正式申請(qǐng)、調(diào)查與評(píng)估、協(xié)議簽署和跟蹤管理五個(gè)步驟，分別屬于談簽和執(zhí)行程序。解決單邊預(yù)約定價(jià)的爭(zhēng)議，可以采用稅務(wù)行政復(fù)議或稅務(wù)行政訴訟；解決雙（多）邊預(yù)

13、約定價(jià)的爭(zhēng)議，主要依靠相互協(xié)商程序。 為保證預(yù)約定價(jià)順利實(shí)施，稅務(wù)當(dāng)局和納稅人都必須遵守各自的權(quán)利義務(wù)。單邊預(yù)約定價(jià)中，納稅人的權(quán)利包括申請(qǐng)權(quán)、退出磋商權(quán)、提出預(yù)備會(huì)談權(quán)、要求溯及既往權(quán)、要求重新協(xié)商權(quán)、提出合理調(diào)整權(quán)、草案內(nèi)容建議權(quán)、要求保密權(quán)、申請(qǐng)續(xù)簽權(quán)、提出爭(zhēng)議解決權(quán)，并可享有單邊預(yù)約定價(jià)約定的權(quán)利；納稅人義務(wù)包括信息提供義務(wù)、提出草案建議的義務(wù)、配合談簽的義務(wù)，并應(yīng)履行單邊預(yù)約定價(jià)約定的義務(wù)。稅務(wù)當(dāng)局的主要權(quán)利包括是否接

14、受預(yù)約定價(jià)申請(qǐng)（續(xù)簽）的權(quán)力、退出磋商權(quán)、審核和評(píng)估草案權(quán)、談判和磋商草案權(quán)、撤銷權(quán)、取消權(quán)、調(diào)整權(quán)，并可享有預(yù)約定價(jià)約定的權(quán)力；稅務(wù)當(dāng)局的主要義務(wù)是保密義務(wù)，還包括舉行預(yù)備會(huì)談的義務(wù)、接受申請(qǐng)后磋商的義務(wù)、談判和磋商草案的義務(wù)，并應(yīng)履行單邊預(yù)約定價(jià)約定的義務(wù)。在雙（多）邊預(yù)約定價(jià)中，稅務(wù)當(dāng)局有義務(wù)應(yīng)納稅人的申請(qǐng)啟動(dòng)相互協(xié)商程序，并保證生效的雙（多）邊預(yù)約定價(jià)與本國(guó)國(guó)內(nèi)稅法銜接。 第五章特別問(wèn)題分析。在預(yù)約定價(jià)實(shí)踐中，一些預(yù)約定

15、價(jià)制度比較完善的國(guó)家對(duì)簽定和實(shí)施預(yù)約定價(jià)中的幾個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題都有明確規(guī)定。文章介紹了美國(guó)對(duì)小企業(yè)適用預(yù)約定價(jià)的規(guī)定，并對(duì)關(guān)鍵假設(shè)、追溯適用、舉證責(zé)任、罰則等具體規(guī)定進(jìn)行了國(guó)際比較，便于在我國(guó)的相關(guān)立法中借鑒。 第六章用合作解決沖突——國(guó)際稅收管理新機(jī)制。預(yù)約定價(jià)是關(guān)于稅收利益關(guān)系協(xié)調(diào)的規(guī)則，體現(xiàn)的是利益均衡理念。稅制的建立應(yīng)該有利于推進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，而不能成為發(fā)展的障礙。特別是在經(jīng)濟(jì)全球化時(shí)代，傳統(tǒng)的稅收管轄界限變得日益模糊：跨國(guó)公

16、司可以利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)輕易地將收入、成本、費(fèi)用在國(guó)與國(guó)之間進(jìn)行調(diào)整，各相關(guān)國(guó)家分得的“應(yīng)稅所得”是多少？征納雙方莫衷一是。轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理陷入了“剪不斷、理還亂”的窘境。預(yù)約定價(jià)中蘊(yùn)含了利益均衡理念：多方利益主體協(xié)商、妥協(xié)，就是一個(gè)經(jīng)過(guò)合作博弈達(dá)到利益均衡的過(guò)程。在這個(gè)過(guò)程中，盡管每個(gè)稅收利益主體都會(huì)始終基于自身利益最大化的角度作出選擇，但是這種選擇會(huì)受到其他稅收利益主體的抗衡，從而能最終趨向于合理均衡，實(shí)現(xiàn)稅法的分配性價(jià)值，并最大限度保障